作者范红萍，北京市第一中级人民法院执行一庭副庭长、三级高级法官；王晓晨，北京市第一中级人民法院执行一庭三级法官助理
近年来，网络司法拍卖作为司法体制改革与数字技术深度融合的必然产物，以其覆盖面广、便利性强、透明程度高等特点，成为处置被执行人名下房产的主要途径。在此过程中，由于法律及司法解释对网络司法拍卖中买受人所垫税费的处理问题阙如，导致司法实践中对此问题的观点莫衷一是，尤其是在现状处置拍卖无证房产时，对买受人办理首次登记所垫付税费的理解。认定所垫税费的法律性质、明确退还请求的规范依据，厘清是否应当退还买受人所垫付的税费是解决这一问题的关键。
法院在处置被执行人名下房产时，因办理变更产权登记，需要被执行人缴纳个人所得税、增值税、土地出让金等“前置税费”，而被执行人又资不抵债或下落不明，所以往往需要买受人先行垫付前置税费才能成功办理过户，进而实现拍卖目的，因此实践中法院一般将买受人在拍卖中所垫付的税费认定为执行所产生的费用，在拍卖款中优先扣除，发还买受人。
而无证房产与一般房产相比，相关法律规范允许法院经充分披露瑕疵后予以现状处置，以保护申请执行人的胜诉权益得以实现，但因现状处置的无证房产在拍卖成交标准、权利变更要件等方面与有证房产的不同，使法院与买受人双方在拍卖阶段的权利义务也有所不同：（1）权利人变更方式不同。无证房产是指因未通过消防检验、未缴纳土地出让金、被执行人下落不明等客观原因，导致未办理初始登记的不动产。与有证房产过户不同，因无证房产未办理初始登记，所以在住建部门登记备案即视为所有权变更。（2）拍卖成交标准不同。因现状处置的无证房产客观上不具备办理初始登记的条件，所以拍卖成交无需在不动产登记部门办理过户手续，仅在住建部门登记备案并现状交付买受人，即视为拍卖成交，拍卖程序结束。（3）权利义务内容不同。依据《最高人民法院关于转发住房和城乡建设部〈关于无证房产依据协助执行文书办理产权登记有关问题的函〉的通知》（以下简称：《最高院关于无证房产执行的通知》）第二条规定，“不具备初始登记条件的，原则上进行“现状处置”，即处置前披露房屋不具备初始登记条件的现状，买受人或承受人按照房屋的权利现状取得房屋，后续的产权登记事项由买受人或承受人自行负责。”所以买受人拍得现状处置的无证房产后，后续的产权登记事项由买受人自行负责，不再由法院负责。
实践中，买受人主张优先扣除所垫税费的理由主要有二：一是税费发生在拍卖过程中；二是办理不动产登记产生的税费属于《人民法院办理执行案件规范》第六百二十五条规定的优先扣除的执行费用。基于处置无证房产与一般房产在拍卖成交标准、权利变更要件等方面上的不同，结合买受人一般所主张的上述理由，对现状处置无证房产在买受人垫付税费的问题上应作如下理解：
一、 关于竞买人拍得现状处置的无证房产后，办理初始产权登记而产生的税费是否属于因网络司法拍卖而产生的执行费用的问题
从无证房产现状处置的权利人变更方式和拍卖成交标准上看，在处置被执行人名下不具备初始登记条件的房产后，执行法院向协助单位送达变更备案手续，并将房屋现状交付给买受人，即视为拍卖阶段结束。所以买受人自行办理初始产权登记而产生的税费，不属于实现网络司法拍卖目的的必要费用。
二、 关于发还拍卖成交款前，是否应当优先扣除买受人为办理产权登记所垫付税费的问题
从税费优先受偿的角度上看，尽管《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权”，但该条适用应满足以下条件：（1）债权主体应为税务机关；（2）基于被执行人纳税义务而产生；（3）标的物未设立担保物权。本案中，被执行人的纳税义务因买受人垫付税费的行为而消灭，被执行人应向税务机关承担的“纳税”之债，因垫付行为而转变为向买受人承担的“代履行”之债，法律并未赋予“代履行”债权人优先受偿权，因此当被执行人未向买受人支付其代缴税费时，买受人应当基于新产生的债权债务关系而另行起诉。
从权利义务内容上看，《最高院关于无证房产执行的通知》第二条规定，买受人按照房屋的权利现状取得无证房屋后，后续的产权登记事项由买受人自行负责，所以买受人为办理产权登记而垫付税费属于该条“自行负责”的义务范围之内。值得注意的是，该规定本意是明确法院与买受人对无证房屋后续办理产权登记事项的权利义务关系，既没有要求买受人承继被执行人的纳税义务，也没有剥夺买受人基于垫付税费行为而对被执行人所享有的债权，所以与《网络司法拍卖规定》第三十条规定所规定的“因网络司法拍卖本身形成的税费由相应主体承担”并不矛盾。
综上所述，一方面，现状处置无证房屋的拍卖程序以现状交付买受人即告终结，后续办理产权登记并非必经程序，因此，买受人为办理产权登记而垫付的税费，不属于应当扣除的执行费用。另一方面，无证房屋买受人基于垫付税费办理产权初始登记的事实而形成的债权，从法律性质上看应属普通债权，其既非法定的优先受偿债权，亦无从成交款中先行扣除之法律依据。法院据此对无证房产买受人所提从拍卖成交款中退还垫付税费的请求不予支持，既保护了申请执行人的胜诉权益，也为网络司法拍卖中该类型的涉税问题提供了办案思路。
